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政府視角的PPP項目會計處理：國際借鑒與建議

中央財經(jīng)大學(xué)中國固定收益研究中心教授 宗文龍 盧闖

政府與社會資本合作（Public Private Partnership,PPP）項目涉及的會計處理中，有關(guān)經(jīng)營方的會計處理相對成熟，但作為授予方的政府會計，我國尚未有明確的規(guī)定。對于經(jīng)營方提供的服務(wù)，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2006年發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》，我國于2008年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，對經(jīng)營方的服務(wù)收入等問題給予了類似的會計處理規(guī)定。長期以來，我國政府會計實行收付實現(xiàn)制，政府按照實際撥付的資金作為本期的“支出”項目，并不確認(rèn)完整的政府負(fù)債。

當(dāng)前，財政部正在大力推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革，PPP項目的政府會計處理引起了社會各界的關(guān)注。政府會計在PPP項目的整個生命周期內(nèi)涉及到股權(quán)投資、運(yùn)營補(bǔ)貼、配套投入、移交資產(chǎn)等多個環(huán)節(jié)，其中最具有爭議的會計問題在于如何看待政府的財政支出責(zé)任，換句話說，PPP項目的支出責(zé)任是否應(yīng)確認(rèn)為會計負(fù)債？本文基于國際會計準(zhǔn)則的討論，通過對我國PPP項目的客觀定位分析，提出了我國PPP項目的政府會計處理建議。

一、社會資本方的會計處理

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）對項目公司提供的基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，如果未來可以從合同授予方收取確定的付款、或者授予方承諾對經(jīng)營服務(wù)收入實行差價補(bǔ)償，則項目公司確認(rèn)建造收入和應(yīng)收款項；如果項目公司采用的是未來向服務(wù)對象收費(fèi)的方式取得收入，則賬上確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國的會計處理規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則理事會的相關(guān)規(guī)定基本相同。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）下設(shè)的解釋委員會（IFRIC）在2006年11月發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC 12），將社會資本方提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)收入，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；并且，社會資本方不能將建造的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為自身財務(wù)報表中的資產(chǎn)，因為不符合控制的定義要求。

二、國際公共部門會計準(zhǔn)則借鑒

國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（IPSASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)是國際上兩大并列的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會致力于向全球推廣基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計規(guī)范，籍以提高財務(wù)透明度并促進(jìn)各國政府的績效管理，提升公共治理的水平。國際公共部門會計準(zhǔn)則得到了世界銀行、國際貨幣基金組織、聯(lián)合國等機(jī)構(gòu)的大力支持，世界上有54個國家已經(jīng)實施或計劃實施基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革，例如俄羅斯、法國、印度等國家，另有美國、英國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等國采用類似公共部門準(zhǔn)則。

2011年10月，國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布第32號準(zhǔn)則《服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》（IPSAS 32），針對社會資本方不確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，提出為了解決“孤兒資產(chǎn)”問題，授予方應(yīng)在滿足特定條件的情況下，在報表中確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)。《服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》的主要內(nèi)容如下：

（一）服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)可以是經(jīng)營方已有的資產(chǎn)或者是經(jīng)營方建造、開發(fā)的資產(chǎn)，也可以是授予方已有的資產(chǎn)或者升級改造的資產(chǎn)。

授予方應(yīng)在同時滿足以下兩個條件的情況下，將自身升級改造的資產(chǎn)或經(jīng)營方提供的資產(chǎn)，確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)：一是授予方控制了經(jīng)營方提供的服務(wù)、服務(wù)對象和服務(wù)價格，這條標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)滿足全生命周期的要求；二是在合同期滿政府擁有對服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的剩余權(quán)益。服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)采用取得時的公允價值計量。

（二）負(fù)債的確認(rèn)和計量

授予方在確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的同時應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，并且采用與服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相同的金額計量。負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方和經(jīng)營方之間的協(xié)議約定，為了換取經(jīng)營方的服務(wù)，授予方通常會給予一定的補(bǔ)償，包括向經(jīng)營方付費(fèi)，稱為“金融負(fù)債”模型；或其他方式的補(bǔ)償，比如授予經(jīng)營方從第三方用戶獲得收入的權(quán)利、允許經(jīng)營方使用另一個營利性資產(chǎn)，這稱為“授予經(jīng)營方權(quán)利”模型。

第一，金融負(fù)債模型。如果授予方需要對經(jīng)營方提供的建造、開發(fā)、收購或升級服務(wù)，承擔(dān)無條件支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，則確認(rèn)一項金融負(fù)債。

第二，授予經(jīng)營方權(quán)利模型。如果授予方對經(jīng)營方提供的建造、開發(fā)、收購或升級服務(wù)沒有承擔(dān)無條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授予經(jīng)營從第三方用戶獲得收入或允許經(jīng)營方使用另一個營利性資產(chǎn)，授予方首先根據(jù)協(xié)議確認(rèn)負(fù)債，然后再根據(jù)服務(wù)協(xié)議的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)確認(rèn)收入，同時沖減負(fù)債。

三、國際公共部門會計準(zhǔn)則評價

首先必須指出，國際公立部門規(guī)范的“服務(wù)特許權(quán)協(xié)議”與我國當(dāng)前的PPP項目定位不完全相同。國際公立部門的會計規(guī)范對象，泛指政府與社會資本方的基礎(chǔ)設(shè)施建造合作協(xié)議，甚至包括BT類型的建造服務(wù)；我國的PPP項目是政府與社會資本合作的高級形式，超越了BT類（建設(shè)——移交）的單純建造服務(wù)購買，強(qiáng)調(diào)政企的長期合作和社會資本方的運(yùn)營服務(wù)等。對PPP項目的會計處理，應(yīng)在參考國際準(zhǔn)則的立法原理基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況制定政府會計準(zhǔn)則。

國際公共部門會計準(zhǔn)則對服務(wù)特許權(quán)的會計處理，核心是為了規(guī)范政府控制資產(chǎn)的確認(rèn)問題，在資產(chǎn)確認(rèn)的同時記錄一項負(fù)債，以保持財務(wù)報表的平衡性。此外，為了保持兩類模型下的會計處理可比，貸方都是先確認(rèn)了負(fù)債，但此處的負(fù)債并非真正代表未來的利益流出。例如：在授予經(jīng)營方權(quán)利模型下，授予方取得了經(jīng)營方的提供的資產(chǎn)后，日后根據(jù)經(jīng)營方獲得收入的比例，將負(fù)債金額依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分?jǐn)偟礁髌诘氖杖胫小?/p>

由此可見，實際工作中應(yīng)根據(jù)國際準(zhǔn)則的一般建議并結(jié)合服務(wù)特許權(quán)合同確定會計處理。如果是BT項目，政府會計在確認(rèn)資產(chǎn)同時確認(rèn)負(fù)債，此處的負(fù)債就是真實的支付義務(wù)。但是，我國PPP項目并非簡單的政府購買建造資產(chǎn)業(yè)務(wù)，PPP項目是一類特殊的公共服務(wù)設(shè)施，政府享有公共基礎(chǔ)設(shè)施的天然所有權(quán)（例如道路），政府將取得的移交資產(chǎn)作為自身的權(quán)益，社會資本方從政府獲得經(jīng)營公共基礎(chǔ)設(shè)施的排他性權(quán)利并據(jù)此獲得經(jīng)濟(jì)回報。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，政府在取得移交的資產(chǎn)時先作為負(fù)債核算（即不宜全部作為當(dāng)期的“權(quán)益”），以便在以后期間采用一定的方法分配攤銷。

四、我國政府PPP項目會計處理建議

2017年1月1日起施行《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。其中，預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

《基本準(zhǔn)則》將負(fù)債定義為“政府會計主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務(wù)”。對于負(fù)債的概念，政府會計與企業(yè)會計并無不同，都強(qiáng)調(diào)“過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項形成的”、“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出”和“現(xiàn)實義務(wù)”。“現(xiàn)實義務(wù)是指政府會計主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。”負(fù)債是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。從權(quán)責(zé)對等的角度來說，確認(rèn)義務(wù)需以獲得利益為前提，如果確認(rèn)政府負(fù)債，則政府應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得了負(fù)債對應(yīng)的利益，這是負(fù)債要素強(qiáng)調(diào)的“現(xiàn)實義務(wù)”的本意。

財金76號文規(guī)定“財政補(bǔ)貼要以項目運(yùn)營績效評價結(jié)果為依據(jù)”、“地方各級財政部門要從“補(bǔ)建設(shè)”向“補(bǔ)運(yùn)營”逐步轉(zhuǎn)變”。實際操作中，政府每年的付費(fèi)數(shù)額包括社會資本方承擔(dān)的年均建設(shè)成本（折算成各年度現(xiàn)值）和年度運(yùn)營成本，以一個綜合服務(wù)價格體現(xiàn)。也就是說，政府對PPP項目的各年補(bǔ)償是購買社會資本方提供的未來服務(wù)，而且這種政府采購還必須以社會資本方的服務(wù)產(chǎn)品通過了政府績效評價為前提。從這個意義上說，PPP項目的未來服務(wù)購買承諾不屬于現(xiàn)實義務(wù)，不能確認(rèn)負(fù)債。

會計信息可靠性和相關(guān)性質(zhì)量要求是推定會計處理的重要依據(jù)。我國當(dāng)前推行的PPP項目核心功能強(qiáng)調(diào)經(jīng)營而非融資，從會計反映經(jīng)濟(jì)活動本質(zhì)的角度來說，將支付承諾按照服務(wù)購買處理而非“分期付款”融資，更好地體現(xiàn)了PPP的業(yè)務(wù)本質(zhì)。另外，我國《預(yù)算法》等系列法規(guī)對地方政府融資的限制，體現(xiàn)在政府會計中僅可以確認(rèn)“債券”負(fù)債，不允許其他形式的融資性債務(wù)。

因此，我國PPP項目的政府財政支出責(zé)任，會計上“不能”確認(rèn)負(fù)債，法律上“不允許”確認(rèn)負(fù)債。因此，（1）對于各期支付的運(yùn)營補(bǔ)貼，政府應(yīng)在購買行為發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用（或支出），會計上不應(yīng)提前確認(rèn)全生命周期內(nèi)的補(bǔ)貼負(fù)債；（2）政府取得PPP項目移交資產(chǎn)，借記資產(chǎn)的同時貸記負(fù)債、然后將負(fù)債在后續(xù)各期結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)?？紤]到負(fù)債的描述方式容易產(chǎn)生歧義（正如上文所述，此處的負(fù)債只是為了分?jǐn)們糍Y產(chǎn)的遞延賬戶，并非真正的未來利益流出），我們建議參考企業(yè)會計處理方法在政府會計科目中增設(shè)“遞延收益”科目（在政府資產(chǎn)負(fù)債表中歸類為“非流動負(fù)債”項目），以便日后攤銷。